Wird von sehr kleinen Unternehmen wie Handwerksbetrieben abgesehen, sind die betrieblichen Aktivitäten und Prozesse derart komplex, daß die Unternehmensführung den Betrieb nur unter Einsatz geeigneter Hilfsmittel wirtschaftlich steuern kann. Es werden entscheidungsrelevante Informationen benötigt, die aus der rechnerischen Erfassung aller Geschäftsvorfälle des Betriebsgeschehens zur Verfügung gestellt werden. Die Aufgabe des betrieblichen Rechnungswesens ist die Bereitstellung dieser Informationen. Durch die Wahl eines geeigneten Kostenrechnungssystems wird die Qualität der erzeugten Informationen wesentlich beeinflußt. Es stellt sich die folgende Frage:
Mit welcher Methodik der Kostenrechnung kann die Information zur Steuerung eines Unternehmens optimal bereitgestellt werden ?
Zur Einteilung der verschiedenen Kostenrechnungssysteme unterscheidet man zum einen nach dem Zeitbezug der verrechneten Kosten in
Diese Verfahren wurden entwickelt, um die Vergleichbarkeit unterschiedlicher Abrechnungsperioden zu verbessern. Zum anderen lassen sich Kostenrechnungssysteme nach dem Sachumfang der auf die Kostenträger verrechneten Kosten einteilen in:
Durch die Weiterentwicklung der Vollkosten- zur Teilkostenrechnung standen Hilfsmittel für Entscheidungsfindungen zur Verfügung. In Abb. 3 ist der Zusammenhang zwischen den verschiedenen Ansätzen dargestellt.
Abb. 3: Einteilung der Kostenrechnungssysteme
Im folgenden werden die unterschiedlichen Entwicklungsformen der Kostenrechnungssysteme beschrieben.
Die Entstehungsgeschichte der Kostenrechnung läßt sich in zwei große Zeitabschnitte zerlegen. Im ersten Abschnitt, der von den Anfängen der Kostenrechnung bis etwa in die fünfziger Jahre reicht, wurde ausschließlich mit Kostenrechnungssystemen gearbeitet, die alle angefallenen Kosten auf die Kostenträger verrechnen. Dies wird als Vollkostenrechnung bezeichnet.
Die angefallenen Kosten einer Periode werden in der Vollkostenrechnung vollständig auf die Kostenträger verrechnet.
Die Vollkostenrechnung entwickelte sich von der Istkostenrechnung zur Normalkostenrechnung, bei der mit festen Durchschnittspreisen aus der Vergangenheit gearbeitet wurde. Mit dem Ausbau der betrieblichen Planung wurde die Normalkostenrechnung zunächst in eine starre Plankostenrechnung überführt und schließlich zur flexiblen Plankostenrechnung für eine wirksamme Kostenkontrolle ausgebaut.
Bei der Istkostenrechnung auf Vollkostenbasis werden
pro Periode die tatsächlich angefallenen Kosten erfaßt und auf die Kostenträger
verrechnet. Hierbei wird vom Kostenüberwälzungsprinzip gesprochen. Die Istkosten ergeben
sich aus den Ist-Verbrauchsmengen bewertet zu Ist-Preisen (Anschaffungskosten).
| Istkostenrechnung auf Vollkostenbasis | |
| Merkmale |
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| Funktionen |
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Wird der Grundsatz der Istkostenrechnung wörtlich genommen, so ergibt sich in vielen Fällen ein schwerfälliges Abrechnungsverfahren. Die Bewertung der verbrauchten Rohstoffe müßte dann mit den zugehörigen Istpreisen bewertet werden. Dies wäre sehr aufwendig, da die Rohstoffe zu verschiedenen Zeitpunkten und zu unterschiedlichen Istpreisen eingekauft werden.
Das Hauptziel der Istkostenrechnung stellt die Nachkalkulation für die Kostenträger dar. Sie beantwortet also die Frage, was die betrieblichen Aufträge und Erzeugnisse in den einzelnen Perioden effektiv gekostet haben. Diese Kosten unterscheiden sich selbst bei gleicher Produktionsmenge in den einzelnen Perioden, da sie durch Preisänderungen der Rohstoffe, durch Auslastung der Betriebe und durch Unwirtschaftlichkeiten beeinflußt werden. Diese Tatsache macht deutlich, daß sich die Istkostenrechnung für eine wirksame Kostenkontrolle nicht eignet. Fehlende Vorgabewerte machen eine Wirtschaftlichkeitskontrolle unmöglich. Über einen Ist-/Ist-Vergleich kann nur festgestellt werden, ob die Kosten der laufenden Periode höher oder niedriger sind als in der Vorperiode. Eine qualitative Bewertung dieser Kosten ist kaum möglich. So hätte z.B. eine zunächst positiv beurteilte Kostensenkung unter den gegebenen Umständen viel höher ausfallen müssen und ist daher unzureichend. Eine als negativ angesehene Kostensteigerung könnte z.B. als positiv bewertet werden, wenn diese unter erschwerten Absatzbedingungen aufgrund einer Produktivitätssteigerung verhältnismäßig gering ausgefallen ist.
Bewertung
Die Istkostenrechnung stellt ein veraltetes Verfahren dar, das die heutigen Anforderungen der Kostenrechnung nicht erfüllen kann. Ihre rechentechnische Schwerfälligkeit resuliert daraus, daß in jeder Abrechnungperiode neue Istverrechnungssätze für innerbetriebliche Leistungen gebildet werden müssen.
Es wird jedoch darauf hingewiesen, daß in einem modernen Kostenrechnungssystem natürlich nicht auf die Istkosten verzichtet werden kann.
Mit der Normalkostenrechnung wurde eine Zwischenlösung
für die enormen abrechnungstechnischen Probleme einer Istkostenrechnung gefunden.
Betriebliche Leistungen und Materialverbräuche werden hierbei mit einem Normalkostensatz
bewertet, der sich als Durchschnittswert der Istkosten aus vergangenen Perioden ergibt.
Eine monatliche Ermittlung der Ist-Kostensätze für innerbetriebliche Leistungen wird
somit überflüssig und der Abrechnungsaufwand stark verringert.
| Normalkostenrechnung auf Vollkostenbasis | |
| Merkmale |
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| Funktionen |
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Durch die Verwendung von Normalkostensätzen
entstehen Abweichungen zwischen den verrechneten Normalkosten und den tatsächlich
angefallenen Istkosten. Diese Abweichungen werden Über- bzw. Unterdeckungen genannt
(siehe Abb. 4).
Abb. 4: Unter- und Überdeckungen in der Normalkostenrechnung
Bewertung
Außer der vereinfachten laufenden Abrechnung besitzt die Normalkostenrechnung gegenüber der Istkostenrechnung kaum Vorteile. Die Analyse der Über- und Unterdekkungen ist für eine Wirtschaftlichkeitskontrolle nicht geeignet.
Die Normalkostenrechnung ist allerdings als eine wichtige Übergangsform zur Plankostenrechnung anzusehen.
Die Plankostenrechnung verfolgt einen in die Zukunft gerichteten Ansatz. Hierbei orientiert man sich bei der Ermittlung der Plankostensätze nicht mehr an den Istkosten aus der Vergangenheit, sondern versucht mit Hilfe von Prognoserechnungen, Verbrauchsstudien und Schätzungen die zukünftigen Preis- und Verbrauchsentwicklungen zu bestimmen. Hierdurch ergibt sich eine neue Kostenkategorie, bei der sowohl die Mengen als auch die Wertansätze geplante Größen sind.
Plankosten = Planmenge x Planpreis
Für einen zu kontrollierenden Zeitraum werden z.B. für die Produktion Plangrößen ermittelt, die von vermeidbaren Unwirtschaftlichkeiten befreit sind. Die Planung der zu erwartenden Kosten ist zwar relativ aufwendig und setzt qualifizierte Mitarbeiter voraus, jedoch können durch einen Soll-/Ist-Vergleich Unwirtschaftlichkeiten erkannt und in späteren Perioden vermieden werden. Eine wichtige Ergänzung des Planungsansatzes ist es, die geplanten Zahlen den verantwortlichen Stellen budgetmäßig vorzugeben und hinterher mit den entsprechenden Istgrößen zu vergleichen.
Es wird deutlich, daß die Plankostenrechnung in zwei Teilbereiche zerfällt. Im ersten Schritt wird eine Planung der Kosten durchgeführt, die im zweiten Schritt mit den tatsächlich angefallenen Istkosten verglichen und Erklärungen für vorliegende Kostenabweichungen gesucht werden. Entweder können hieraus Maßnahmen für die Beseitigung der Unwirtschaftlichkeiten abgeleitet werden oder die Erkenntnisse fließen in die Planung für das nächste Jahr mit ein.
In Abhängigkeit davon, wie das Kostenrechnungssystem mit Beschäftigungsabweichungen umgeht, unterscheidet man zwischen starrer und flexibler Plankostenrechnung.
Die starre Plankostenrechnung ermittelt die geplanten
Kosten jeweils für eine bestimmte Planbeschäftigung (erwarteter Beschäftigungsgrad).
| Starre Plankostenrechnung | |
| Merkmale |
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| Funktionen |
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Ein Beispiel soll die Ermittlung des Plankostensatzes verdeutlichen:
Im Rahmen der Jahresplanung soll für die Kostenstelle Produktion I der Plankostensatz ermittelt werden. Als Maßgröße für die Kostenverursachung wurde die Durchsatzmenge an produziertem Wirkstoff in Tonnen festgelegt. Im ersten Schritt wird der Beschäftigungsgrad der Kostenstelle geplant (Planbeschäftigung). Anhand von Marktprognosen geht man davon aus, daß im nächsten Jahr 6000 Tonnen Wirkstoff verkauft werden können. Im nächsten Schritt werden die Plankosten ermittelt, die für die Herstellung dieser Wirkstoffmenge erforderlich sind, indem die geplanten Preise der Rohstoffe mit den Einsatzmengen aus der Rezeptur multipliziert werden (in diesem Beispiel werden Plankosten von 9.000.000 DM angenommen). Der Plankostensatz errechnet sich wie folgt:
Für jede Tonne werden also bei der Produktion 1.500 DM auf den Wirkstoff verrechnet.
In der starren Plankostenrechnung werden unabhängig vom Ist-Beschäftigungsgrad die erbrachten Leistungen (im Beispiel produzierte Tonnen) mit dem Plankostensatz bewertet und auf die Produkte verrechnet. Dies führt bei einem vom Plan abweichenden Beschäftigungsgrad (z. B. statt 6000 t nur 5900 t) zu Plan-/Istabweichungen, die sich jedoch nicht auf ihre unterschiedlichen Ursachen analysieren lassen.
Abb. 5: Abweichungsanalyse bei der starren Plankostenrechnung
In Abb. 5 ist eine Planbeschäftigung mit den ermittelten Plankosten dargestellt. Ergibt sich im Ist eine geringere Beschäftigung, so werden sich auch die Istkosten reduzieren und es kommt zu einer Plan-/Istabweichung. Eine qualitative Aussage über die Plan-/Istabweichung könnte erst getroffen werden, wenn bekannt wäre, wie sich die Kosten bei rückläufiger Beschäftigung planmäßig hätten verringern müssen. Dieser Sollkostenverlauf, in Abb. 5 beispielhaft als gestrichelte Gerade dargestellt, ist in der starren Plankostenrechnung nicht bekannt. Weiterhin werden bei einer Beschäftigungsabweichung entweder zu wenig oder zu viel Kosten auf die Kostenträger verrechnet. Dies verursacht der Vollkostenansatz, durch den eine Proportionalisierung der fixen Kosten erfolgt.
Bewertung
Der wesentliche Vorteil der Plankostenrechnung gegenüber der Ist- und Normalkostenrechnung ist die Integration in den betrieblichen Planungsprozeß. Wegen der Nichtberücksichtigung der Abhängigkeit der Kosten vom Beschäftigungsgrad ist hiermit jedoch eine wirksame Kostenkontrolle nicht möglich. In bestimmten Teilbereichen des Unternehmens, in denen keine geeigneten Bezugsgrößen für eine Planbeschäftigung existieren, wie z. B. im Verwaltungsbereich, kann die starre Plankostenrechnung eingesetzt werden.
Ein großer Nachteil der starren Plankostenrechnung ist die
feste Vorgabe von Plankosten, die bei Beschäftigungsabweichungen keine aussagefähige
Basis für eine Kostenkontrolle darstellen. Mit der flexiblen Plankostenrechnung wurde
dieser Nachteil behoben, indem die Kostenvorgaben an die jeweilige Istbeschäftigung
angepaßt wurden. Für diese Anpassung war es erforderlich, die geplanten Kosten in
beschäftigungsabhängige- (fixe) und beschäftigungsunabhängige (proportionale) Kosten
aufzuteilen.
| Flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis | |
| Merkmale |
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| Funktionen |
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Analog zur starren werden auch in der flexiblen Plankostenrechnung Plankostensätze ermittelt, die im Rahmen der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung und in der Produktkalkulation verwendet werden. Das Problem der Über- oder Unterdeckung besteht also weiterhin, da die Plankostensätze fixe Kosten enthalten und diese proportionalisiert werden.
Um die Möglichkeiten der Kostenkontrolle zu verbessern, wird eine Aufspaltung der Kosten in fixe und proportionale (auch variable) Bestandteile vorgenommen. Hiermit wird die Ermittlung eines beschäftigungsabhängigen Kostenverlaufs (Sollkostenverlauf) ermöglicht (siehe Abb. 6).
Abb. 6: Sollkostenverlauf in einer flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis
Durch die Berücksichtigung der Beschäftigungsabweichung (Soll-/Plan-Vergleich) kann über den Soll-/Ist-Vergleich eine echte Verbrauchsabweichung ermittelt werden. Nur diese Abweichung muß der Kostenstellenleiter verantworten.
Bewertung
Die Ermittlung einer Sollkostenkurve, in der Beschäftigungsabweichungen berücksichtigt werden, ermöglicht eine effiziente Kostenkontrolle. Die Aufteilung der verschiedenen Kostenarten in fixe und variable Anteile erhöht zwar den Planungsaufwand, führt jedoch auch zu einer intensiven Auseinandersetzung der Kostenplaner mit den anfallenden Kosten.
Wie in allen Vollkostensystemen bleibt das Problem der proportionalisierten Fixkosten bestehen. Obwohl bereits für die Kostenkontrolle eine Aufteilung in fixe und proportionale Kosten vorliegt, wird dies für die Kostenträgerrechnung nicht genutzt. Die dispositive Aufgabe der Kostenrechnung, die Bereitstellung entscheidungsrelevanter Daten, kann auch die flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis nur eingeschränkt erfüllen.
Die verstärkte Zunahme fixer Gemeinkosten und die zunehmende Bedeutung der Kostenplanung haben zu neuen Ansätzen geführt. In der heutigen Entwicklungsstufe stellen diese Ansätze zwar keine umfassenden, neuen Kostenrechnungssysteme dar, sind aber als Ergänzung zur Vollkostenrechnung einsetzbar.
Die in den USA entwickelte Prozeßkostenrechnung (Activity Based Costing)
berücksichtigt die allgemeine Veränderung der Kostenstrukturen in den Unternehmen. Die
Zunahme von planenden, koordinierenden und steuernden Tätigkeiten bewirkt eine Erhöhung
der fixen Gemeinkosten. Die variablen Kosten, besonders die variablen Lohnkosten, gehen
immer weiter zurück. Mit der Prozeßkostenrechnung wird versucht, den Gemeinkostenblock
durch Vorgangsanalysen transparent zu machen.
| Prozeßkostenrechnung | |
| Merkmale |
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| Funktionen |
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Zur Durchführung einer Prozeßkostenrechnung müssen zunächst die indirekten Leistungsbereiche (Gemeinkostenstellen) wie Forschung, Beschaffung, Logistik, Vertrieb und Rechnungswesen in einzelne Tätigkeiten (Teilprozesse) zerlegt werden. Ein Teilprozeß könnte die Ausführung einer Bestellung, das Einholen eines Angebots oder die Prüfung des Wareneingangs sein. Durch die Zusammenfassung aufeinanderfolgender Teilprozesse werden die Hauptprozesse, z. B. der Beschaffungsprozeß, gebildet. Die Prozeßkostenrechnung sieht nicht die Produkte, sondern die Prozesse, die zur Leistungserstellung notwendig sind, als die eigentlich entscheidungsrelevanten Kostenträger an.
Für die verursachungsgerechte Zurechnung der Kostenstellenleistungen sind Bezugsgrößen für die Gemeinkostenstellen zu definieren. Hier ergeben sich in der Praxis die ersten Schwierigkeiten. Um die Leistungen einer Gemeinkostenstelle messen zu können, müssen die Kostenverursacher (Cost Driver) bekannt sein. Maßgrößen für diese Kostenverursacher wären z. B. die Anzahl der Bestellpositionen im Einkaufsbereich, Angebotspositionen, Mahnvorgänge bzw. Kontenklärungsfälle im Rechnungswesen.
Aus den Kosten, die ein Prozeß verursacht, und der geplanten Prozeßmenge (z. B. Anzahl Bestellungen) wird ein Prozeßkostensatz ermittelt, der auf die Hauptprozesse verrechnet wird. Die Weiterverrechnung der Kosten der Hauptprozesse erfolgt über die Inanspruchnahme der Prozesse durch die Produkte bei ihrer Herstellung.
Bewertung
Der enorme Anstieg der Gemeinkosten erfordert eine effiziente Kostenkontrolle in diesem Bereich. Die Prozeßkostenrechnung als Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis bietet hier einen Lösungsansatz, mit dem sich eine transparente Kostenanalyse durchführen läßt.
Die Vertreter der Grenzplankostenrechnung (siehe nächstes Kapitel) bemängeln jedoch bei der Prozeßkostenrechnung die Vollkostenbasis. Eine entsprechend differenzierte Grenzplankostenrechnung liefert demnach die gleichen Ergebnisse.
Das in Japan entwickelte Target Costing (Zielkostenrechnung) wurde
in den 70er Jahren entwickelt und kann als eine intensive Plankostenrechnung betrachtet
werden. Die Plankosten werden aus einer langfristigen Marktbeobachtung abgeleitet. Im
Gegensatz zur gängigen Orientierung werden z. B. die Produktpreise nicht von den
geplanten Herstellkosten abgeleitet, sondern richten sich nach den zukünftigen
Preisvorstellungen der Verbraucher.
| Target Costing | |
| Merkmale |
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| Funktionen |
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In der klassischen Kostenplanung werden die Herstellkosten eines Produktes aus den erwarteten Preisen für Rohstoffe und Arbeitsleistungen ermittelt. Das Target Costing geht hier den umgekehrten Weg. Zunächst wird ermittelt, welcher Preis sich zukünftig auf dem Markt durchsetzen läßt. Dies stellt die Basis für die Planung der Kostenvorgaben dar. Es werden Zielkosten für die Herstellung der Produkte vorgegeben. Der Produktionsprozeß steht hier im Hintergrund oder ist noch nicht einmal bekannt, da z. B. mit den heute eingesetzten Verfahren eine Produktion zu den Zielkosten nicht möglich ist. Die Aufgabe besteht nun darin, unter Auswahl geeigneter Technologien die Zielkosten zu erreichen.
Bewertung
Das Target Costing kann nicht als umfassendes Kostenrechnungssystem verstanden werden. Der extrem marktorientierte Planungsansatz und die autoritäre Kostenvorgabe sorgen jedoch für eine ständige Optimierung der eingesetzten Technologien und Verfahren. Eine zielgerichtete Forschung und Entwicklung wird hierdurch unterstützt.
Der zweite Abschnitt der kostenrechnerischen Entstehungsgeschichte beginnt mit der Einführung des Direct Costings und der Grenzplankostenrechnung während der fünfziger Jahre und reicht bis in die Gegenwart. Der wesentliche Unterschied zur Vollkostenrechnung liegt in der konsequenten Trennung in fixe und variable Kostenbestandteile sowohl bei der Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung.
Die Trennung in fixe und variable Kosten wird in der Teilkostenrechnung auch in der Kostenträgerrechnung durchgehalten.
Mit zunehmendem Wettbewerb ergaben sich neue Fragestellungen, die mit den herkömmlichen Systemen der Vollkostenrechnung nur unzureichend oder sogar falsch beantwortet werden konnten. Die Schwächen der Vollkostenrechnung werden deutlich bei der Frage, ob ein Auftrag, dessen Erlös unter den vollen Selbstkosten liegt, bei nicht ausgelasteter Kapazität angenommen werden soll. Der Vollkostenrechner wird bei einem Preis unter den Selbstkosten eine Ablehnung empfehlen, "weil ein solcher Auftrag dem Unternehmen Verlust bringt". Diese Aussage ist jedoch objektiv falsch, da sie auf der Vorstellung beruht, daß bei Nichtproduktion auch die fixen Kosten vermieden werden können. Abschreibungen, Mieten und Gehälter fallen jedoch unabhängig davon an, ob produziert wird oder nicht.
Für die Entscheidung dürfen nur die Kosten betrachtet werden, die unmittelbar mit dem Produkt entstehen (relevante Kosten). Dies sind die variablen Kosten wie z.B. Fertigungsmaterial oder Akkordlohn, die nicht anfallen würden, wenn der Auftrag nicht gefertigt wird. Wenn mindestens diese Kosten gedeckt sind, so sollte dieser Auftrag angenommen werden. Liegt der Preis darüber, so wird er, auch wenn die Selbstkosten zunächst nicht erreicht werden, einen Teil der dem Unternehmen entstehenden fixen Kosten mit abdecken und damit den Verlust vermindern. Häufig wird irrtümlich angenommen, daß bei einer Teilkostenrechnung die Fixkosten überhaupt nicht betrachtet werden. Diese Annahme ist falsch, da langfristig natürlich auch die Fixkosten durch den Verkaufspreis gedeckt werden müssen.
Das erste geschlossene System auf Teilkostenbasis wurde in den USA praktisch eingesetzt und wird heute als Direct Costing bezeichnet. Der Ausdruck "Direct" bedeutet hier, daß den Produkten bzw. Leistungen nur solche Kosten zugerechnet werden, die sich direkt mit der Auslastung bzw. Beschäftigung verändern. Als Hauptvorteil gegenüber den auf Vollkosten basierenden Kostenrechnungssystemen ist der entscheidungsorientierte Ansatz zu sehen. Informationen über Preisuntergrenzen der betrieblichen Produkte, Entscheidungen über die Zusammensetzung des Verkaufsprogramms und die übersichtliche Erfolgsplanung und analyse werden zur Verfügung gestellt.
In Deutschland hat sich das Denken in Teilkosten erst sehr viel später entwickelt als in den USA. Die Grenzplankostenrechnung wurde erstmals 1950 von H. G. Plaut in Deutschland eingeführt. Obwohl die Grenzplankostenrechnung unabhängig vom Direct Costing entwickelt wurde, lassen sich weitgehende Übereinstimmungen feststellen. Der Begriff "Grenzplankostenrechnung" geht auf die Grenzkostenlehre von Schmalenbach zurück:
Als Grenzkosten bezeichnet man den Kostenzuwachs, der durch die Produktion der jeweils letzten Produktionseinheit eines Gutes entsteht.
Es wird angenommen, daß der Gesamtkostenverlauf einer Kostenstelle linear verläuft und somit die Grenzkosten der betrieblichen Erzeugnisse konstant sind und mit den variablen Kosten übereinstimmen.
Der Aufbau einer Grenzplankostenrechnung entspricht der auf Vollkosten
basierenden flexiblen Plankostenrechnung (siehe Kapitel 3.1.3). Die nach Kostenarten und
Kostenstellen differenzierte Planung wird genauso durchgeführt. Der wesentliche
Unterschied zur Vollkostenrechnung besteht darin, daß weder in den Verrechnungssätzen
für innerbetriebliche Leistungen noch in den Kalkulationssätzen der Hauptkostenstellen
fixe Kosten einbezogen werden. Dazu werden die anfallenden Kosten auf den Kostenstellen in
ihre fixen und variablen Anteile zerlegt. Die fixen Kosten werden nicht mehr wie in der
Vollkostenrechnung über Prozentschlüssel auf die Produkte umgelegt, sondern als
Fixkostenblock direkt in die Ergebnisrechnung übernommen.
| Flexible Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis (Grenzplankostenrechnung) | |
| Merkmale |
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| Funktionen |
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Eine weitere Besonderheit von Teilkostenrechnungssystemen stellt die Ergebnisrechnung dar. Aus der Differenz der Verkaufserlöse und der variablen Kosten eines Produktes wird der Deckungsbeitrag ermittelt. Dieser gibt an, welchen Beitrag die einzelnen Produkte zur Deckung des Fixkostenblocks leisten. In der folgenden Abbildung ist dieses Prinzip der Ergebnisrechnung dargestellt:
Abb. 7: Ergebnisrechnung in Teilkostensystemen
Die produktweise Ermittlung des Deckungsbeitrages (siehe Abb. 7) liefert die Grundlage für absatzpolitische Entscheidungen.
Ein Nachteil einer auf Teilkosten basierenden Kostenrechnung sind die fehlenden Vollkostensätze für die Produktkalkulation, die für die handels- und steuerrechtliche Bewertung erforderlich sind. Als weiterer Nachteil wird von den Gegnern der Teilkostenrechnung die für eine langfristige Preispolitik ungeeigneten Teilkostensätze angesehen. Hier wird die Gefahr unnötiger Preissenkungen durch den Vertrieb befürchtet.
Bewertung
Die Grenzplankostenrechnung gilt als das zur Zeit fortschrittlichste Kostenrechnungsverfahren. Sowohl zur Kontrolle der Wirtschaftlichkeit als auch für die dispositiven Aufgaben der Kostenrechnung ist das System gut geeignet. Heutzutage hat sich die Ansicht durchgesetzt, daß eine entscheidungsorientierte Kostenrechnung auf dem Grenzkostenprinzip beruhen muß. Die fehlenden Vollkostensätze für die bilanzielle Bewertung sind im Zeitalter der EDV, in der eine parallele Ermittlung dieser Sätze möglich ist, keine Begründung für einen Verzicht auf die Vorteile der Teilkostenrechnung. Für die langfristige Preispolitik dürfen nicht die variablen Kosten im Vordergrund stehen, sondern der durch die Produkte zu erzielende Deckungsbeitrag.
Die Kostenrechnungssysteme haben sich vom vergangenheitsorientieren Dokumentationscharakter immer mehr in Richtung Unternehmensführungsfunktion entwickelt. Im Vordergrund muß deshalb ein entscheidungsorientierter Kostenrechnungsansatz stehen.
Für die Auswahl eines geeigneten Kostenrechnungsverfahrens müssen neben den Unternehmenszielen besonders die branchenspezifischen Merkmale des entsprechenden Industriezweiges berücksichtigt werden.
Aus den Merkmalen der verschiedenen Kostenrechnungssystemen geht deutlich hervor, daß eine effektive Kostenkontrolle nur über eine zukunftsorientierte Plankostenrechnung zu realisieren ist. Eine detaillierte Absatz- und Kostenplanung ist die Grundlage für eine effiziente Steuerung des Unternehmens. Der ständige Soll-/Ist-Vergleich liefert Informationen über Abweichungen, aus denen rechtzeitig Maßnahmen abgeleitet werden können, um die Zielerreichung zu sichern. Eine wesentliche Aufgabe des Kostenrechnungssystems ist die Bereitstellung aussagefähiger Informationen, die bereits von kurzfristig nicht beeinflußbaren Abweichungen bereinigt sind. Eine Kostenabweichung muß dort angezeigt werden, wo sie entsteht. Für eine effiziente Kostenkontrolle ist weiterhin die Anpassung der Planzahlen an die jeweilige Beschäftigungsabweichung zu berücksichtigen.
Stand: 20.09.00